litceysel.ru
добавить свой файл
1
Защита интересов налогоплательщика путем


обращения в Конституционный Суд РФ.


При спорах с налоговыми органами в некоторых случаях налогоплательщику не удается выиграть спор в результате того, что налоговые органы и (или) суды:

- применяют нормы налогового законодательства, которые не соответствуют Конституции РФ или

- толкуют нормы налогового законодательства таким образом, что их смысл искажается и, в конечном счете, применение норм в таком толковании также не соответствует Конституции РФ.

В этом случае налогоплательщик может обжаловать не соответствующие Конституции РФ нормы в Конституционном Суде РФ. И что особенно важно, налогоплательщик вправе обжаловать нормы, например, Налогового кодекса РФ с учетом смысла, придаваемого этим нормам правоприменительной практикой (налоговыми органами и судами).

И хотя в связи с большой загрузкой КС РФ рассмотрение жалобы может занять довольно большой срок, но и выгоды от принятия решения в пользу налогоплательщика весьма велики.

Учитывая правовую позицию, изложенную в Определении КС РФ от 27.05.2004 № 211-О и Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 марта 2006 г. №10539/04, пересмотр судебных актов возможен также в случаях, когда судебные акты основывались не только на нормах, признанных неконституционными, но и нормах, примененных судами в смысле, противоречащем конституционно-правовому смыслу нормы, выявленному Конституционным Судом РФ.

С учетом изложенного, решение Конституционного Суда РФ в форме Определения является вновь открывшимся обстоятельством.

Допустимость жалобы. Жалоба на нарушение конституционных прав и свобод допустима, если:


  • закон затрагивает конституционные права и свободы граждан;

- закон применен или подлежит применению в конкретном деле, рассмотрение которого завершено или начато в суде или ином органе, применяющем закон (ст.97 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ»).

Срок для обжалования не установлен. Однако права обращающегося с жалобой должны нарушаться (быть нарушены) на момент обращения в КС РФ.


Форма жалобы – письменная форма обращения - жалоба. Требования к содержанию обращения и документы, прилагаемые к нему указаны в ст. 37 и 38 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ».

Госпошлина. Жалоба организации – 4500 руб. Жалоба физического лица – 200 руб. (п.2 ст. 333.23 НК РФ). Примечание: Согласно ст.24 Федерального закона от 02.11.04 № 127-ФЗ до внесения соответствующих изменений в статью 39 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ». Государственная пошлина при обращении в КС РФ уплачивается в размерах и в порядке, которые установлены указанным ФКЗ. Таким образом, до внесения изменений в ФКЗ размер госпошлины по жалобе юридического лица – в размере 15 минимальных размеров оплаты труда; по жалобе гражданина – в размере 1 минимального размера оплаты труда (ст. 39 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ»).

Порядок предварительного рассмотрения обращения. Поданная жалоба регистрируется. Секретариат КС РФ может вернуть жалобу с уведомлением о несоответствии обращения требованиям ФКЗ «О Конституционном Суде РФ».

Заявитель вправе устранить недостатки (если они имеются) и потребовать принятия КС РФ решения по жалобе (ст.40 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ»).

Не позднее 2 мес. с момента регистрации происходит предварительное изучение жалобы судей (судьями).

Не позднее 1 мес. с момента завершения предварительного изучения жалобы судьей (судьями) на пленарном заседании КС РФ заслушивается доклад – заключение судьи по результатам предварительного изучения жалобы.

На пленарном заседании судьи КС РФ принимают решение по вопросу о принятии обращения (с уведомлением сторон). Решением на пленарном заседании жалоба принимается к рассмотрению КС РФ (в результате такого рассмотрения выносится Постановление), либо отказывается в принятии жалобы к рассмотрению КС РФ (выносится Определение).

Правила рассмотрения дел в КС РФ указаны в гл. VII – VIII и гл. ХII ФКЗ «О Конституционном Суде РФ».



Для примера того, как налогоплательщик может обжаловать нормы Налогового кодекса РФ с учетом смысла, придаваемого этим нормам правоприменительной практикой, приведем содержание Заявления в КС РФ по одному из дел, проведенных адвокатами нашей фирмы. Определение по указанному делу окончательно оформлено КС РФ в середине октября 2006 г.

Суть проблемы:

Предприятие обратилось в налоговый орган с налоговой декларацией о возмещении путем возврата НДС (право на налоговый вычет на основании статей 171 и 172 НК РФ).

Налоговый орган отказал в возмещении НДС, указав на необходимость предоставления одновременно с налоговой декларацией счетов-фактур и иных первичных документов. При этом налоговый орган сослался на статьи 88, 171, 172 и 176 НК РФ.

Предприятие не согласились с налоговым органом, поскольку положения НК РФ не требуют для возмещения НДС предоставления первичных документов, а только налоговой декларации.

Арбитражные суды (в т.ч. кассационная инстанция) рассмотрев несколько таких споров по существу создали прецедент, согласившись с мнением налогового органа о необходимости предоставления первичных документов.

Буквальное толкование положений НК РФ позволяет утверждать, что НК РФ не требует предоставления первичных документов. Однако сложившаяся судебная арбитражная практика исходит из того, что требует.

В результате применения возникшего прецедента возникли негативные для налогоплательщика последствия.

При этом, было очевидно, что и в будущем вопрос с возмещением НДС не может быть решен, так как в НК РФ не указан исчерпывающий перечень первичных документов, которые следует представлять для обоснования права на налоговый вычет. А значит, правовой механизм реализации права на применение налоговых вычетов не действует.

Налогоплательщик был вынужден обратиться с жалобой в КС РФ.


ЖАЛОБА

1. Нормы, конституционность которых обжалуется ЗАО «Производство продуктов питания».


По мнению ЗАО «Производство продуктов питания», обнаружилась неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ следующие нормы Налогового кодекса РФ (с учетом их применения налоговыми органами и арбитражными судами):

а) Ст. 88 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ): «Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки».

б) Ст. 171 НК РФ: «Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты». «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации …».

в) Пункт 1 ст. 172 НК РФ: «Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса …».

г) Пункт 1 ст. 176 НК РФ: «В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи».


д) Пункты 2 и 3 ст. 176 НК РФ: «2.Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет».

«Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику».

«3.По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами Федерального казначейства».

Из указанных норм правоприменители (налоговые органы и арбитражные суды) выводят обязанность налогоплательщика предоставлять одновременно с налоговой декларацией другие документы в подтверждение правомерности применения налогового вычета. При этом перечень этих документов в налоговом законодательстве отсутствует.

Таким образом, Заявитель обжалует абзацы 1 и 2 статьи 88; пункты 1 и 2 статьи 171; пункт 1 статьи 172; пункты 1, 2 и 3 статьи 176 Налогового кодекса РФ с учетом смысла, придаваемого этим нормам правоприменительной практикой в части обязывающей налогоплательщика, претендующего на возмещение НДС, одновременно с налоговой декларацией подавать в налоговый орган счета-фактуры и иные документы для подтверждения права на налоговые вычеты.



Возлагая на налогоплательщика не предусмотренные законом обязанности, правоприменители нарушают право налогоплательщика на применение налогового вычета, статьи 1 (часть 1), 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 17 (часть 1), 18, 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35, 45, 46, 55 и 57 Конституции РФ.


2. Обстоятельства применения обжалуемых норм.

ЗАО «Производство продуктов питания» представило в ИМНС РФ налоговую декларацию по НДС, в соответствии с которой сумма НДС к уплате составила ___ руб., сумма налоговых вычетов – руб., а сумма НДС к возмещению из бюджета в порядке налогового вычета – руб. (на основании статей 171 и 172 НК РФ).

ЗАО «Производство продуктов питания» подало в ИМНС РФ письменное заявление о возмещении вышеуказанной суммы НДС путем возврата денежных средств налогоплательщику.

Согласно статье 176 НК РФ налоговый орган был обязан в течение двух недель после получения такого заявления принять Решение о возврате налогоплательщику указанной суммы НДС. Эту обязанность налоговый орган не исполнил - решение о возврате указанной суммы НДС в срок, установленный НК РФ, налоговый орган не принял.

В связи с незаконным бездействием налогового органа – непринятием решения о возврате суммы НДС из бюджета по заявлению налогоплательщика, ЗАО «Производство продуктов питания» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными бездействия ИМНС РФ и с просьбой обязать налоговый орган возместить НДС путем возврата из бюджета денежных средств в сумме руб.

Комплект первичных документов (счета-фактуры и иные документы), на основании которых ЗАО «Производство продуктов питания» исчислило НДС (в т.ч. применило налоговые вычеты) были приложены к заявлению в арбитражный суд, а также по указанию арбитражного суда представлены налогоплательщиком в налоговую инспекцию.

При рассмотрении спора в арбитражном суде ИМНС РФ представила в суд письменные возражения (отзыв), в которых указала на то, что ЗАО «Производство продуктов питания» не вправе претендовать на возмещение НДС, поскольку не выполнило требование п.1 ст.172 НК РФ: налогоплательщик представил в адрес ИМНС только налоговую декларацию, без приложения соответствующих первичных документов (счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату НДС). Поскольку в адрес ИМНС эти документы были представлены…, то налоговый орган считает, что непосредственно с этой даты у него и появилась возможность провести камеральную проверку и решить вопрос о возмещении сумм НДС.


Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.04.05 по делу № А40-2377/04-143-13 в удовлетворении заявления ЗАО «Производство продуктов питания» отказано. При этом как следует из мотивировочной части решения, суд применил нормы НК РФ следующим образом: «…Суд считает, что бездействие ИМНС по невозмещению заявителю НДС по декларации за апрель 2003 г. не является незаконным, налоговый орган действовал в рамках ст. 171, ст.172 НК РФ …Суд считает, что в соответствии с п.1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик обязан предоставлять в налоговый орган документы, перечисленные в данном пункте совместно с налоговой декларацией. При этом суд делает данный вывод, прежде всего исходя из ст. 172 НК РФ, которая определяет порядок применения налоговых вычетов. В этой связи заявитель представив в налоговый орган только налоговую декларацию за апрель 2003 г. фактически нарушил установленный п.1 ст.172 НК РФ порядок применения налоговых вычетов. При данных обстоятельствах налогоплательщик фактически не создает условий для реализации, прежде всего, своих прав, связанных с возмещением, поскольку налоговый орган не имеет возможности проверить правомерность налоговых вычетов заявленных к возмещению в декларации за апрель 2003 г.

Обосновывая правомерность своих действий, заявитель ссылается на то, что налоговый орган не воспользовался своим правом и не затребовал у него все необходимые первичные документы, подтверждающие налоговые вычеты по декларации за апрель 2003 г. в рамках ст.88 НК РФ. Данный довод суд считает неправомерным, поскольку в соответствии с главой 3 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно и добросовестно реализовывать свои права. В данном случае в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ заявитель вправе реализовать свое право на возмещение НДС только при условии исполнения требований п.1 ст.172 НК РФ.

Налоговый орган, не воспользовавшись своим правом в соответствии со ст.88 НК РФ, не ограничил, тем не менее, права Заявителя на возмещение НДС, поскольку данное право Заявитель самостоятельно не реализовал, не выполнив в полной мере требования закона, в частности, ст.172 НК РФ…».


Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 01.07.05 № КА-А40/5731-05 оставил решение суда первой инстанции без изменения, кассационную жалобу ЗАО «Производство продуктов питания» - без удовлетворения. При этом в мотивировочной части судебного акта суд указал:

«…Документы, подтверждающие исчисление налога, в т.ч. налоговые вычеты, обществом в инспекцию представлены не были, в связи с чем инспекция не могла провести камеральную проверку…».

«…С учетом указанных обстоятельств судом первой инстанции правильно применены положения ст. ст. 88, 171, 172, 176 НК РФ и сделан правильный вывод о том, что документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, в том числе подтверждающие налоговые вычеты, подлежат представлению в налоговый орган вместе с налоговой декларацией, как документы, на основании которых проводится проверка, и непредоставление в налоговый орган указанных документов лишает инспекцию возможности провести проверку. При таких обстоятельствах является правильным вывод суда об отсутствии со стороны инспекции незаконного бездействия…».

ЗАО «Производства продуктов питания» обратилось в Высший Арбитражный суд РФ с заявлением о пересмотре судебных актов в порядке надзора. 31.08.2005г. ВАС РФ вынес определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ по причине того, что выводы судов соответствуют положениям налогового законодательства, соответственно, оснований для передачи дела в Президиум ВАС РФ не имеется.

Таким образом, налоговый орган и арбитражные суды применили положения статей 88, 171, 172, 176 НК РФ (по смыслу, придаваемому этим нормам правоприменительной практикой) как совокупность норм права (взаимосвязанные положения), согласно которым налогоплательщик для реализации своего права на налоговый вычет (подтверждения права на его использование) обязан представить в налоговый орган не только налоговую декларацию по НДС, но и вместе с декларацией обязан представить все счета-фактуры и иные документы, на основании которых налогоплательщик исчислил налоги (применил налоговый вычет).


При этом, Заявитель считает необходимым обратить внимание Конституционного Суда РФ на то, что применение обжалуемых положений НК РФ существенно затрагивает его права и интересы, так как и по другим налоговым периодам в возмещении НДС также отказано. Судебная арбитражная практика прилагается.

3. Позиция ЗАО «Производство продуктов питания» по поставленному вопросу и ее правовое обоснование со ссылкой на соответствующие нормы Конституции РФ.

3.1. Права и законные интересы ЗАО «Производство продуктов питания», нарушенные оспариваемыми положениями НК РФ.

Применение налоговым органом и арбитражными судами во взаимосвязи положений статей 88, 171, 172, 176 НК РФ:

- Привело к невозможности реализовать право общества (налогоплательщика) на применение налогового вычета и возместить суммы НДС по всем тем налоговым периодам, по которым налогоплательщиком были поданы только налоговые декларации без одновременного предоставления с такой декларацией полного пакета все первичных документов (2003, 2004 – тот период времени, когда налогоплательщик не мог знать о том, как будут применять обжалуемые положения НК РФ налоговые и судебные органы в 2005 году), т.е. фактически привело к незаконному лишению части собственности (денежных средств), поскольку ни сейчас, ни в будущем налогоплательщик не сможет возместить НДС за указанные периоды времени.

- Фактически установило дополнительные обязанности налогоплательщика, прямо не предусмотренные НК РФ. Позволило налоговому органу отказать по прошлым налоговым периодам и впредь отказывать в праве на налоговый вычет в случае, если вместе (одновременно) с налоговой декларацией налогоплательщик не представил счета-фактуры и иные документы, на основании которых налогоплательщик исчислил налоги. Т.е. не предоставление в налоговый орган первичных бухгалтерских документов одновременно с налоговой декларацией служит основанием для лишения налогоплательщика права применить налоговый вычет.


- Допускает (поощряет) незаконное бездействие налогового органа, выражающееся в непринятии решения о возмещении или отказе в возмещении НДС, со ссылкой на не предоставление налогоплательщиком всех необходимых для применения налогового вычета и возврата НДС документов.


3.2. Конституционные принципы и права (выводимые из норм Конституции РФ), нарушенные оспариваемыми положениями НК РФ.

По мнению ЗАО «Производство продуктов питания», оспариваемые положения НК РФ (по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой) нарушают следующие нормы Конституции РФ, конституционные принципы и права:

1) Принцип определенности норм налогового законодательства - статья 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3), 18 и 19 (части 1 и 2).

2) Принцип равенства перед законом и судом - статьи 1, 6 (часть 2), 19 (часть 1), 57 Конституции РФ.

3) Принцип справедливости - статьи 1, 6 (часть 2), 19 (часть 1), 57 Конституции РФ.

4) Принцип всеобщности налогообложения (равного налогового бремени) - статьи 1, 6 (часть 2), 19 (часть 1), 57 Конституции РФ.

5) Принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод - статья 55 (часть 3) Конституции РФ во взаимосвязи со статьями 8, 17, 19, 34, 35 , 57 Конституции РФ.

6) Принцип неприкосновенности частной собственности - статьи 34 (часть 1) и 35 (части 1 и 3) Конституции РФ.

7) Принцип стабильности финансового состояния и хозяйственной деятельности налогоплательщика - статьи 8 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57 Конституции РФ.

8) Право на досудебную и судебную защиту - статьи 2, 35 и 46 (часть 1) Конституции РФ.


3.3. Обоснование правовой позиции ЗАО «Производство продуктов питания» со ссылкой на нарушенные нормы Конституции РФ.

1) Нарушение обжалуемыми положениями НК РФ принципа определенности норм налогового законодательства.


Принцип определенности норм налогового законодательства выводится из ст. 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3), 18 и 19 (части 1 и 2).

Из содержания указанных норм Конституции РФ (из принципа определенности норм налогового законодательства) можно сделать следующий вывод: так как порядок применения налоговых вычетов и возмещения путем возврата НДС непосредственно связан с порядком исчисления и уплаты налогов, то порядок реализации налогоплательщиком права на налоговый вычет не может быть произвольным, а должен быть установлен законом.

Учитывая, что применение налоговых вычетов, а также любая налоговая проверка (в том числе и обоснованности применения налогового вычета и права на возмещение путем возврата НДС) затрагивает права и интересы налогоплательщика, законодатель должен наделить налоговые органы ясными полномочиями, регламентировать их обязанности и предусмотреть такую процедуру их осуществления, которая обеспечивала бы эффективную защиту прав и интересов налогоплательщиков как слабой стороны в этих публичных отношениях.

Одной из таких процедурных гарантий является установление исчерпывающего перечня документов и четкое указание в законе на необходимость их предоставления налогоплательщиком, претендующим на налоговый вычет и возмещение НДС, одновременно с налоговой декларацией.

Между тем, при применении статей 88, 171, 172 и 176 НК РФ (с учетом смысла, придаваемого правоприменительной практикой) возникла неопределенность в правах и обязанностях как налогоплательщика, так и налогового органа при реализации налогоплательщиком своего права на налоговый вычет, так как из указанных норм НК РФ ясно и недвусмысленно не следует, обязан ли налогоплательщик, претендующий на возмещение НДС, одновременно с налоговой декларацией по налоговому вычету подавать в налоговый орган счета-фактуры и иные документы, или такая обязанность законом не установлена.

По мнению ЗАО «Производство продуктов питания», из правового анализа обжалуемых норм НК РФ (с учетом смысла, придаваемого им налоговыми органами и арбитражными судами) и, в частности, в результате сравнения положений п.3 ст. 176 НК РФ и п.4 ст. 176 НК РФ, можно сделать следующие выводы:


Налоговые органы и арбитражные суды, применяя обжалуемые нормы НК РФ, не усматривают различие в правах и обязанностях (возникающих у налогоплательщика и налогового органа) при

- возмещении НДС в общем порядке, в соответствии с п.3 ст.176 НК РФ и

- возмещении НДС при применении налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов (в т.ч. по экспортным операциям), в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ.

И в том, и другом случае налоговый орган полагает, а суды соглашаются с этим мнением, что налогоплательщик обязан подать в налоговый орган вместе с налоговой декларацией все необходимые первичные документы.

Между тем, по мнению Заявителя, порядок возмещения налога в этих случаях существенно различается. Как следует из п.п. 1, 2 и 3 ст. 176 НК РФ, установленный порядок возмещения НДС (по так называемому «внутреннему НДС») не предусматривает обязанность налогового органа провести проверку обоснованности применения налогоплательщиком налогового вычета, указанного в налоговой декларации. Не поставлено возмещение НДС и в зависимость от результатов такой проверки (решения).

Таким образом, законодатель предусмотрел реализацию права налогоплательщика на налоговый вычет исключительно на основании сведений, указанных в налоговой декларации, без какой-либо дополнительной проверки. Фактически речь идет о презумпции достоверности сведений, которые должны быть приняты налоговым органом, обязанным в этом случае «автоматически» возместить НДС.

Аналогичным образом происходит принятие налоговым органом к сведению данных, указанных налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль (ст. 289 НК РФ). Согласно налоговому законодательству подача такой декларации не связана с возникновением у налогоплательщика обязанности приложить к налоговой декларации все первичные документы, подтверждающие, например, правомерность расходов, уменьшивших налоговую базу.

Между тем, следуя логике правоприменителей (налогового органа и арбитражных судов), можно сделать вывод: поскольку ст. 88 НК РФ применяется при камеральной налоговой проверке всех налогов, то налогоплательщик обязан прикладывать все первичные документы и к налоговой декларации по НДС, и по налогу на прибыль, и по иным налогам.


НК РФ не установлена обязанность налогового органа в обязательном порядке провести налоговую проверку в случае, когда налогоплательщик обратился в налоговый орган с письменным заявлением о возврате сумм НДС согласно п. 3 ст. 176 НК РФ.

В этом и нет необходимости, так как и в том, и другом указанном случае (и по НДС, и по налогу на прибыль, и по иным налогам) правомерность применения налоговых вычетов или расходов проверяется налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки.

При этом следует отметить, что установленный п. 3 ст. 176 НК РФ порядок возврата сумм НДС не ограничивает право налогового органа на проведение проверки. В случае необходимости, налоговый орган по собственной инициативе проводит камеральную проверку, запрашивая у налогоплательщика необходимые для проверки документы в соответствии со ст. 88 НК РФ и ст.93 НК РФ.

И, напротив, как следует из п. 4 ст. 176 НК РФ, проверка обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов предусмотрена законодателем только в отношении сумм НДС по операциям по реализации товаров (работ, услуг) прямо указанным в абз.1 п. 4 ст. 176 НК РФ. Например, при возмещении НДС, в связи с реализацией товаров на экспорт.

Только в этом случае, законодатель установил особый порядок возмещения НДС, при котором правильность исчисления и уплаты налога проверяется налоговым органом сразу (не позднее 3 месяцев) после предоставления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации с обязательным приложением первичных документов, конкретный перечень которых указан в НК РФ (например, документы, перечисленные в ст. 165 НК РФ).

Кроме того, по мнению ЗАО «Производство продуктов питания», в статьях 88, 171, 172 и 176 НК РФ не установлен (отсутствует) исчерпывающий перечень документов для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов (в отличие, например, от перечня документов предоставляемых налогоплательщиком в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов – статья 165 НК РФ). Таким образом, нарушен принцип определенности норм налогового законодательства.


Правомерность указанных выводов заявителя и применения положений Конституции РФ подтверждается следующими извлечениями из судебной практики Конституционного Суда РФ (далее – КС РФ):

«По смыслу статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3)» - Постановление КС РФ от 20.02.01 № 3-П.

В пункте 2 мотивировочной части Постановления КС РФ от 16.07.04 № 14-П указано:

«В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции РФ механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения. Исходя из этого федеральное законодательство о налогах и сборах призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, в том числе определить систему налоговых органов, относящихся к федеральным экономическим службам (статья 71, пункт «ж», Конституции РФ), их задачи, функции, формы и методы деятельности, порядок проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов. Тем самым обеспечивается реализация контрольной функции государства в сфере налоговых отношений, вытекающей из обязанности органов государственной власти, местного самоуправления, должностных лиц, граждан и их объединений соблюдать Конституцию РФ и законы».


В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2-П, суд обратил внимание на следующее: «как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 8 октября 1997 года по делу о проверке конституционности Закона Санкт - Петербурга «О ставках земельного налога в Санкт - Петербурге в 1995 году», в целях обеспечения реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции РФ) принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19, часть 1, Конституции РФ)».

Согласно пункту 2 Определения КС РФ от 18 января 2001 г. № 6-О, «Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1, Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность ее содержания, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства и верховенства закона.

В Постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. № 5-П указано: «Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции РФ) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства (статья 19 Конституции РФ) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому предусмотренный в дефектных - с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным в смысле статьи 57 Конституции РФ».



2), 3), 4) Нарушение обжалуемыми положениями НК РФ принципов равенства перед законом и судом, справедливости и всеобщности налогообложения (равного налогового бремени).

Указанные три конституционных принципа выводятся из ст. 1, 6 (часть 2), 19 (часть 1), 57 Конституции РФ.

Из содержания указанных норм Конституции РФ (из указанных принципов) можно сделать следующий вывод: При отсутствии определенных и ясных правил реализации права на налоговый вычет (ясных и определенных прав и обязанностей налогоплательщика и налогового органа; исчерпывающего перечня необходимых документов) реализация права поставлена в зависимость от неограниченного законом усмотрения налогового органа. В одном случае налоговый орган может посчитать, что документов достаточно, а в другом нет, и на этом основании отказать в праве на налоговый вычет. Одни налогоплательщики будут предоставлять все первичные документы, другие будут предоставлять только их часть или вообще не предоставлять. В результате часть налогоплательщиков не сможет реализовать право на налоговые вычеты и возмещение НДС, что и произошло с ЗАО «Производство продуктов питания».

При этом, как показывает спор ЗАО «Производство продуктов питания» с налоговым органом и результат рассмотрения спора в арбитражных судах, толкование оспариваемых норм НК РФ осуществляется государственными органами, обладающими властными полномочиями, и арбитражными судами не в пользу налогоплательщиков.

С учетом изложенного, в результате применения обжалуемых норм НК РФ налогоплательщик не может быть уверен в том, что сможет применить налоговый вычет и получить возмещение путем возврата НДС из бюджета.

Правомерность указанных выводов и применения положений Конституции РФ подтверждается нормами Конституции РФ и следующими извлечениями из судебной практики КС РФ:

Принципы всеобщности и справедливости налогообложения (следуют из статей 1 и 57 Конституции РФ). В соответствии с этими принципами каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов.


Статьей 19 (часть 1) Конституции РФ установлено, что все равны перед законом и судом.

Статьей 6 (часть 2) Конституции РФ предусмотрено: каждый гражданин Российской Федерации обладает на ее территории всеми правами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией Российской Федерации.

«Конституционным требованием законного установления налога, в том числе регионального, является определение федеральным законодателем исчерпывающим и недискриминирующим образом круга плательщиков этого налога» (пункт 5 Постановления КС РФ от 30 января 2001 г. № 2-П). Конституционные принципы всеобщности и равенства налогообложения нашли отражение (установлены) в пункте 1 статьи 3 НК РФ.

«В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статьи 6 (часть 2) и 57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов» (пункт 5 Постановления КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П).


5) Нарушение обжалуемыми положениями НК РФ принципа соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод.

Принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод выводится из статьи 55 (часть 3) во взаимосвязи со статьями 8, 17, 19, 34, 35 , 57 Конституции РФ.

Из содержания указанных норм Конституции РФ (указанного принципа) можно сделать следующий вывод:

Налогообложение и осуществляемый налоговыми органами контроль не должны препятствовать, мешать гражданам и организациям осуществлять предпринимательскую деятельность и реализовывать свои права налогоплательщиков.


Сам подход налоговых органов к правоотношениям (взаимоотношениям) между налоговыми органами и налогоплательщиками (применение оспариваемых норм НК РФ налоговым органом и арбитражными судами) противоречит конституционному принципу соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод и явно нарушает баланс публичных и частных интересов.

Налоговый орган не должен «подлавливать» налогоплательщика на факте не предоставления каких-либо документов, необходимых налоговому органу для проверки налоговой декларации, с целью покарать, наказать налогоплательщика за не предоставление документов.

Напротив, налоговый орган обязан оказывать всяческое содействие налогоплательщику в реализации его конституционных прав и законных интересов. Поэтому, даже если, по мнению налогового органа, налогоплательщик, подавший налоговую декларацию, не представил документов, необходимых для проведения камеральной проверки, то именно налоговый орган на основании положений статей 88 и 93 НК РФ обязан запросить (истребовать) документы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов (в том числе правомерности применения налоговых вычетов).

В этом и заключается функция (основная цель деятельности) налогового органа, как органа контроля, а не карательного или распределительного органа, стремящегося под любым предлогом и любым способом отказать налогоплательщику в реализации его прав. Налоговый орган должен способствовать и помогать налогоплательщику правильно уплатить налоги, а не создавать искусственные препятствия для реализации прав налогоплательщика.

Как следует из мотивировочной части Постановления КС РФ от 16.07.04 № 14-П, именно государство призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности.

Кроме того, из статей 87, 88 и 89 НК РФ можно сделать вывод о том, что изучение всех первичных и иных документов налогоплательщика характерно именно для выездных, а не камеральных налоговых проверок. В противном случае (если обязать налогоплательщика предоставлять все документы о хозяйственной деятельности в налоговый орган) стираются различия между двумя разными видами проверок.


Очевидно, что презумпция разумности действий налогового органа и содержание статьи 88 НК РФ предполагает, что при камеральной проверке именно налоговый орган должен затребовать необходимые ему документы.

Отказывая налогоплательщику в возмещении суммы НДС при не предоставлении первичных документов одновременно с налоговой декларацией (по налоговому вычету) без соответствующего требования налогового органа об истребовании документов, налоговые органы произвольно и без законных на то оснований возлагают на налогоплательщика бремя по документальному подтверждению обоснованности применения налогового вычета. Подобная правоприменительная практика свидетельствует о формальном и произвольном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному нарушению.

Если применять оспариваемые нормы НК РФ так, как это на практике делают налоговые органы и арбитражные суды, то можно сделать вывод: при столкновении частного и публичного интереса отдано предпочтение публичному интересу. Считаю, что это привело к необоснованному ограничению прав всех налогоплательщиков, права которых могут быть ограничены лишь в исключительных, указанных в части 3 статьи 55 Конституции РФ случаях.

Правомерность указанных выводов и применения положений Конституции РФ подтверждается следующими извлечениями из судебной практики КС РФ:

Как указывал Конституционный Суд РФ в ряде постановлений, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным (постановления от 6 июня 1995 года по делу о проверке конституционности положения статьи 19 Закона РСФСР «О милиции», от 13 июня 1996 года по делу о проверке конституционности части пятой статьи 97 УПК РСФСР, от 28 октября 1999 года по делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»). Данная правовая позиция имеет более общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.


Как указано в п.2 мотивировочной части Постановления КС РФ от 16.07.04 № 14-П: «…наделяя налоговые органы полномочием действовать властнообязывающим образом в пределах своей компетенции, федеральный законодатель должен соблюдать вытекающие из статьи 55 (часть 3) Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьями 8, 17, 34 и 35 требования, в силу которых ограничение федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивает само существо конституционных прав, т.е. не ограничивает пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм.

На необходимость соблюдения баланса публичного и частного интереса указано в Постановлении КС РФ от 27.04.01 № 7-П. КС РФ указал: «По смыслу статей 8 (часть 1), 19 (часть 1), 34 (часть 1) и 35 (часть 1) Конституции РФ, федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан учитывать не только публичные интересы государства, связанные с его экономической безопасностью, но и частные интересы физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности».

«Поддержание - в целях обеспечения конституционных гарантий прав и свобод граждан - баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов, участвующих в таможенных и сопряженных с ними гражданско - правовых отношениях, диктует необходимость установления ограничительных сроков для применения конфискации (взыскания стоимости) товаров и транспортных средств, взыскания со дня обнаружения не обеспечивает разумное соотношение между публично - правовыми интересами государства и частно - правовыми интересами субъектов внешнеэкономической деятельности».


Данная правовая позиция должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений (Постановление КС РФ от 14.07.03 № 12 П).


6) Нарушение обжалуемыми положениями НК РФ принципа неприкосновенности частной собственности.

Принцип неприкосновенности частной собственности выводится из ст. 34 (часть 1) и 35 (части 1 и 3) Конституции РФ.

Из содержания указанных норм Конституции РФ (указанного принципа) и основных положений международного права можно сделать следующий вывод:

Имущественные права носят частный (гражданско-правовой) характер. Таким образом, несмотря на то, что право налогоплательщика на возврат НДС возникло из публичных (налоговых) правоотношений, само по себе это право носит частный характер, так как по закону эти денежные средства должны быть переданы в распоряжение (собственность) налогоплательщика, в соответствии с установленным в статье 176 НК РФ порядком.

Однако в результате применения правоприменителями (налоговым органом и арбитражными судами) статей 88, 171, 172 и 176 НК РФ ЗАО «Производство продуктов питания» оказалось лишено возможности в строгом соответствии с нормами НК РФ (а не правилами, придуманными налоговым органом – своими действиями (бездействиями) произвольно дополняющими налоговое законодательство) реализовать право на применение налогового вычета и возместить путем возврата суммы НДС. Фактически ЗАО «Производство продуктов питания» незаконно лишено части собственности (денежных средств – сумм НДС, подлежащих возмещению налогоплательщику путем возврата).

Указанные выводы подтверждаются следующими правовыми нормами и их толкованием ВАС РФ:

В соответствии со статьей 34 (часть 1) Конституции РФ, каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

Согласно статье 35 (часть 1 и 3) Конституции РФ, право частной собственности охраняется законом. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения.


Положениям Конституции РФ корреспондируют соответствующие положения международных правовых актов, являющихся, в силу статьи 15 (часть 4) Конституции РФ, составной частью правовой системы России. Так, согласно статье 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г., каждое физическое или юридическое лицо имеет право беспрепятственно пользоваться своим имуществом.

Из указанных статей Конституции РФ и общепризнанных норм международного права можно вывести принцип неприкосновенности частной собственности. Данный принцип прямо указан в статье 1 ГК РФ.

В п. 1 Информационного письма ВАС РФ от 20.12.99 № С1-7/СМП-1341 «Об основных положениях, применяемым Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие» указано на правовую позицию ЕСПЧ, согласно которой нарушение имущественных прав возможно, «в связи с бездействием государственных органов, призванных контролировать условия использования собственности в конкретном государстве».


7) Нарушение обжалуемыми положениями НК РФ принципа стабильности финансового состояния и хозяйственной деятельности налогоплательщика (стабильных условий хозяйствования).

Принцип стабильности финансового состояния и хозяйственной деятельности налогоплательщика выводится из статьи 8 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57 Конституции РФ.

Из содержания указанных норм Конституции РФ (указанного принципа) можно сделать следующий вывод: В результате применения обжалуемых положений НК РФ возникла неопределенность в планировании хозяйственной деятельности предприятия-налогоплательщика, были созданы препятствия в нормальном функционировании и управлении предприятием в результате того, что ЗАО «Производство продуктов питания» не может реализовать свое право на применение налогового вычета и возместить суммы НДС в строгом соответствии с нормами налогового законодательства.

Указанный вывод подтверждается следующими нормами Конституции РФ и судебной практикой КС РФ:


Статьей 8 (части 1 и 2) Конституции РФ установлено, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. В Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности.

В соответствии со статьей 34 (часть 1) Конституции РФ, каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

Из указанных статей Конституции РФ выводится конституционный принцип стабильных условий хозяйствования (п. 8 Постановления КС РФ от 30 января 2001 г. № 2-П).

8) Нарушение обжалуемыми положениями НК РФ права на досудебную и судебную защиту.

Принцип - право на досудебную и судебную защиту, выводится из статей 2, 35 и 46 (часть 1) Конституции РФ.

Из содержания указанных норм Конституции РФ (указанного принципа) можно сделать следующий вывод: В рассматриваемом случае Инспекция МНС РФ № 10 по ЦАО г. Москвы вообще не вынесла никакого решения (бездействовала) до того момента, пока ЗАО «Производство продуктов питания» не обратилось в суд.

В результате этого незаконного бездействия налогового органа (основанного на применении обжалуемых норм НК РФ) налогоплательщик не смог реализовать свое право на досудебную защиту (представить недостающие, по мнению налогового органа, документы для камеральной проверки обоснованности применения налогового вычета; дать объяснения и представить возражения против доводов налогового органа) до того, как спор стал рассматриваться в арбитражном суде и из письменных возражений налогового органа на иск Заявителю стало известно: почему налоговый орган считает, что налогоплательщик не вправе применить налоговый вычет.

В результате с момента сдачи налоговой декларации и до разрешения спора по существу прошло большое количество времени, а реализовать свое право на налоговый вычет налогоплательщик так и не смог. Все это время налогоплательщик был лишен возможности использовать не полученные (подлежащие возврату суммы НДС) денежные средства в своей хозяйственной деятельности. При сложившейся практике применения статьей 88, 171, 172 и 176 НК РФ налогоплательщик не сможет получить компенсацию - проценты за несвоевременный возврат НДС, так как ответственность за несвоевременный возврат НДС фактически возложена на налогоплательщика (именно он якобы не исполнил свои обязанности по представлению документов).


Таким образом, правоприменительная практика государственных налоговых органов свидетельствует о том, что применение оспариваемых норм НК РФ (по смыслу придаваемому налоговым органом) способствует незаконному бездействию налоговых органов при реализации своих полномочий в сфере налогового контроля, что прямо имело место в споре ЗАО «Производство продуктов питания» и ИМНС РФ № 10 по ЦАО г. Москвы.

При рассмотрении дела в арбитражном суде ЗАО «Производство продуктов питания» не смогло в судебном порядке восстановить нарушенное право на налоговый вычет и возврат НДС, так как арбитражный суд не стал рассматривать первичные документы налогоплательщика в качестве доказательств, сославшись на то, что они должны были быть представлены налоговому органу одновременно с налоговой декларацией (т.е. применив оспариваемые нормы НК РФ).

Таким образом, право на судебную защиту ЗАО «Производство продуктов питания» оказалось существенно нарушено в результате того, что арбитражный суд ограничился только установлением формальных условий применения оспариваемых норм права.

Указанный вывод подтверждается следующими нормами Конституции РФ и судебной практикой КС РФ:

Согласно статье 2 Конституции РФ, признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина – обязанность государства.

В соответствии со статьей 46 (часть 1) Конституции РФ, каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод.

Частью 1 ст. 35 Конституции РФ предусмотрено: право частной собственности охраняется законом. Налоговым законодательством в развитие указанной нормы Конституции предусмотрен п.1 ст. 138 Налогового кодекса РФ, согласно которому: акты налоговых органов, действия и бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Статьей 101 НК РФ предусмотрен порядок производства по делу о налоговом правонарушении, в соответствии с которым налогоплательщик вправе до вынесения решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на рассмотрение письменных возражений или объяснений налогоплательщика, включая представленные налогоплательщиком документы.


В п.4 мотивировочной части Постановления КС РФ от 16.07.04 № 14-П указано: «Закрепленные в статье 46 (части 1 и 2) Конституции РФ право каждого на судебную защиту его прав и свобод и связанное с ним право на обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц, как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ в своих решениях, выступают гарантией в отношении всех других конституционных прав и свобод и не подлежат ограничению; государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной; право на обжалование в суд любого правового акта, кроме актов, проверка которых отнесена законодателем к исключительной компетенции Конституционного Суда РФ, обеспечивается проверкой, осуществляемой на основании гражданского процессуального и арбитражного процессуального законодательства, а также статьи 3 Закона РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан».

«Как следует из взаимосвязанных положений статей 46 (часть 1), 52, 53 и 120 Конституции РФ, предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения».

«Налоговый кодекс РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1-3) и 55 (часть 3) Конституции РФ недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции РФ)».


Общий вывод: Обжалуемые положения статей 88, 171, 172 и 176 Налогового кодекса РФ (по смыслу, придаваемому этим нормам правоприменительной практикой) не соответствуют статьям 1 (часть 1), 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 17 (часть 1), 18, 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35, 45, 46, 55 и 57 Конституции РФ; существенно нарушают конституционные права ЗАО «Производство продуктов питания» и препятствуют реализации конституционных прав.


3.4. Правовая позиция ЗАО «Производство продуктов питания» по применению положений статей 88, 171, 172 и 176 НК РФ.

Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Как следует из статьи 53 НК РФ порядок определения налоговой базы установлен НК РФ.

Одно из прав налогоплательщика – это право при определении налоговой базы на уменьшение общей суммы налога на сумму налоговых вычетов согласно статьи 171 НК РФ.

Порядок реализации этого права – порядок применения налогоплательщиком налоговых вычетов, установлен статьей 172 НК РФ.

Из указанных статей следует, что именно налогоплательщик производит налоговые вычеты на основании находящихся у него документов (счетов-фактур и др.). Т.е. при наличии у налогоплательщика необходимых документов он вправе воспользоваться налоговым вычетом. При отсутствии у налогоплательщика необходимых документов он не вправе уменьшить общую сумму налога на сумму налогового вычета.

Статьи 171 и 172 НК РФ, которые были применены налоговым органом и арбитражными судами не содержат прямого (явного) указания на обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией все первичные документы, на основании которых налогоплательщик произвел налоговый вычет. Следовательно, налоговым органом применением оспариваемых норм НК РФ фактически установлены дополнительные (не предусмотренные законом) обязанности налогоплательщика. Арбитражные суды поддержали такое применение норм НК РФ.


Из статьи 80 НК РФ не следует, что к налоговой декларации по НДС налогоплательщик обязан прикладывать первичные документы. Счета-фактуры не являются документами, которые налогоплательщик должен обязательно приложить к заполненной налоговой декларации по НДС.

Исходя из изложенного, применение налоговых вычетов по НДС не находится в зависимости от обязательного предоставления налогоплательщиком в налоговый орган счетов-фактур и иных документов одновременно с налоговой декларацией.

Порядок возмещения НДС установлен ст. 176 НК РФ. Из указанной статьи можно сделать следующие выводы:

1) Если прошло свыше трех месяцев со дня, когда налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию, и согласно этой декларации НДС подлежит возмещению налогоплательщику, то у налогового органа возникает обязанность («автоматически», по формальным обстоятельствам) принять решение о возмещении НДС. Такое решение должно быть принято вне зависимости от того:

- имеются у налогового органа счета-фактуры и иные документы, на основании которых налогоплательщик исчислил налоги (применил налоговый вычет) или нет;


  • проведена налоговым органом камеральная проверка или нет.

2) Если налогоплательщик подал в налоговый орган письменное заявление о возврате сумм НДС, и по истечении двух недель с момента подачи налогоплательщиком заявления о возврате НДС отсутствует решение налогового органа об отказе в возврате НДС, то у налогового органа возникает обязанность («автоматически», по формальным обстоятельствам) принять решение о возврате НДС.

В то же время статья 88 НК РФ предоставляет налоговому органу право при осуществлении налогового контроля за правильностью налоговых деклараций истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

При этом следует учитывать, что само по себе право налогового органа на камеральную проверку обоснованности применения налоговых вычетов не означает, что налогоплательщик обязан в любом случае (вне зависимости будет такая проверка проведена или нет) всегда заранее предоставлять в налоговый орган все первичные документы, на основании которых им произведен налоговый вычет по НДС.


Исходя из изложенного, по мнению ЗАО «Производство продуктов питания», из статей 88, 171, 172, 176 НК РФ не следует обязанность налогоплательщиков предоставлять одновременно (вместе) с налоговой декларацией счета-фактуры и иные документы, на основании которых налогоплательщик исчислил налоги (применил налоговый вычет).

В соответствии со статьей 15 (часть 1) Конституции РФ, «Конституция РФ имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. Законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции РФ».

Согласно статье 18 Конституции РФ, «права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием».

Указанные конституционные гарантии распространяются и на юридических лиц, на что неоднократно указывал в своих судебных актах КС РФ.

С учётом изложенного, прошу:

1) принять жалобу;

2) на основании статей 40 и 41 Федерального конституционного закона «О Конституционном суде Российской Федерации» поручить судье (судьям) Конституционного Суда РФ предварительно изучить жалобу ЗАО «Производство продуктов питания»;

3) принять решение Конституционного Суда РФ по жалобе;

4) признать не соответствующими Конституции РФ, её статьям 1 (часть 1), 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1, 2 и 4), 17 (часть 1), 18, 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35, 45, 46, 55 и 57, положения абзацев 1 и 2 статьи 88; пунктов 1 и 2 статьи 171; пункта 1 статьи 172; пунктов 1, 2 и 3 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом смысла, придаваемого правоприменительной практикой), в части обязывающей налогоплательщика, претендующего на возмещение НДС, одновременно с налоговой декларацией подавать в налоговый орган счета-фактуры и иные документы для подтверждения права на налоговые вычеты.



Рассмотрев жалобу, КС РФ согласился с доводами налогоплательщика. С правовой позицией КС РФ по данному делу можно ознакомиться, прочитав Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. по жалобе ЗАО «Производство продуктов питания».

Рекомендуем налогоплательщикам обратить внимание и на другое Определение КС РФ о 12 июля 2006 г. по жалобе ОАО «Востоксибэлектросетьстрой» (по этому делу адвокаты нашей фирмы не принимали участие, но дела рассматривались КС РФ одновременно). КС РФ указал на то, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права предоставления документов, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли они истребованы и исследованы налоговым органом при решении им вопроса о привлечении к налоговой ответственности и предоставления налогового вычета, а суд, не подменяя налоговый орган в части предоставления налогоплательщику налоговых вычетов, обязан исследовать соответствующие документы.

Безусловно, указанные правовые позиции КС РФ помогут всем налогоплательщикам защищать свои права и законные интересы.

адвокат Адвокатской фирмы «Юстина» Шубин Д.А.