litceysel.ru
добавить свой файл
1
Н.В. Полякова, ст. гр. ОА-10-МБ


Кіровоградський національний технічний університет


Напрями удосконалення методики аудиту витрат підприємства


В даній статті визначено джерела отримання аудиторських доказів аудиту витрат підприємства, визначено основні напрямки та мету проведення аудиту на промисловому підприємстві, обґрунтовані пропозиції щодо удосконалення методики аудиту витрат підприємства.

витрати підприємства, собівартість продукції, аудит, аудит витрат, методика аудиту


Аудит виробничої діяльності підприємства і витрат на виробництво є найважливішою і, водночас, найскладнішою частиною аудиторської перевірки. Одними з основних показників роботи будь-якого підприємства є випуск продукції та її собівартість. При проведенні аудиту витрат на виробництво, собівартості виробленої і реалізованої продукції вивчаються процеси і явища, відображені документально і пов’язані з виробничою діяльністю суб’єкта господарювання. Раціональний аналіз і аудит витрат є запорукою фінансової стабільності та стійкості у роботі промислових підприємств.

Проблеми удосконалення аудиту витрат та методику зниження витрат виробництва розглядають в своїх роботах вітчизняні і зарубіжні вчені. Значне місце посідають дослідження таких наукових діячів: Т. Бутинець, С. Голов, Ю.Цал-Цалко, А. Шеремет.

Складовою частиною методики аудиту є аудиторські процедури. Аудиторські процедури – це відповідний порядок і послідовність дій аудитора для одержання необхідних аудиторських доказів на конкретній ділянці аудиту. Аудиторська перевірка формується у відповідній послідовності: від загального до конкретного або від конкретного до загального. Найчастіше застосовується підхід від загального до детального (конкретного). Кожен аудитор самостійно вибирає послідовність своєї роботи залежно від особливостей діяльності клієнта й умов договору.

Методика аудиту – це спосіб дослідження дій і подій у системі суб’єкта господарювання з метою підтвердження виданої ним фінансової інформації.


Метою аудиторських перевірок є сприяння раціональному використанню засобів і предметів праці, а також самої праці для зниження витрат виробництва і одержання підприємством стабільного прибутку. Також метою аудиту витрат є встановлення вірогідності даних первинних документів щодо визначення витрат, повноти та своєчасності їх відображення в облікових реєстрах, відповідності методики обліку витрат чинним нормативним актам. Проведення аудиторських перевірок обліку витрат на виробництво є одним із основних питань аналізу діяльності виробничих підприємств. Визначення собівартості готової продукції (робіт, послуг) є однією з основних задач підприємства.

Аудитор в якості джерел отримання аудиторських доказів при проведенні аудиту витрат підприємства повинен використовувати:

а) первинні документи: лімітно-заборні картки (форма №М-8, М-9,М-28, М-28а), акти вибуття МШП (форма №МШ-4), акт на списання інструментів (форма №МШ-5), особова картка обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв (форма №МШ-6), акт-вимога на заміну матеріалів (форма №М-10), накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма №М-11), картка складського обліку матеріалів (форма №М-12), накладна на відпуск товарно-матеріальних цінностей (форма №М-20), акт про витрату давальницьких матеріалів (форма №М-23), інвентарний опис товарно-матеріальних цінностей (форма №М-21), листок обліку простоїв (форма №П-16), накопичу вальна картка обліку виробітку і заробітної плати (форма №П-55 та П-56), подорожній лист вантажного автомобіля (форма №2), подорожній лист службового легкового автомобіля (форма №3), товарно-транспортна накладна (форма №1-ТН), рапорт-наряд про роботу будівельної машини (механізму) (форма №ЕСМ-4), рапорт про роботу будівельної машини (механізму) (форма №ЕСМ- 3), подорожній лист будівельної машини (форма №ЕСМ-2), акти інвентаризації (форма № інв-4, інв-5, інв-6, інв-8, інв-9, інв-10, інв-11, бухгалтерські довідки;

б) аналітичні документи: відомість обліку видачі спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв (форма №МШ-7), матеріальний звіт (форма №М-19), розрахунково-платіжна відомість (форма №П-49), розрахункова відомість (форма №П-51), журнал обліку роботи будівельних машин (механізмів) (форма №ЕСМ-6), відомість результатів інвентаризації, відомість 5.1;


в) синтетичні документи: журнал 5 або 5А (затверджено наказом мінфін України від 29.12.2000р. №356);

г) головна книга в частині рахунків 23 «Виробництво», 80 «Матеріальні витрати», 81 «Витрати на оплату праці», 82 «Відрахування на соціальні заходи», 83 «Амортизація», 84 «Інші операційні витрати», 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», 95 «Фінансові витрати», 96 «Втрати від участі в капіталі», 97 «Інші витрати», 98 «Податок на прибуток», 99 «Надзвичайні витрати»;

д) баланс (форма №1) в частині незавершеного виробництва (рядочок 120);

ж) звіт про фінансові результати (форма №2), а саме рядочки040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», 070 «Адміністративні витрати», 080 «Витрати на збут», 090 «Інші операційні витрати», 140 «Фінансові витрати», 150 «Втрати від участі в капіталі», 160 «Інші витрати», 180 «Податок на прибуток від звичайної діяльності», 205 «Надзвичайні витрати», 230 «Матеріальні витрати», 240 «Витрати на оплату праці», 250 «Відрахування на соціальні заходи», 260 «Амортизація», 270 «Інші операційні витрати».

з) акти перевірки інших суб’єктів контролю (внутрішніх аудиторів, перевіряючи контрольно-ревізійного управління, податківців);

к) накази, розпорядження, пояснювальні записки тощо.

При визначенні достатності аудиторських доказів аудитор повинен враховувати наступні фактори:

а) наявність можливості співставлення висновків, зроблених в результаті використання доказів, отриманих з різних джерел;

б) аудиторські докази, отримані в письмовій формі, є більш доказовими, ніж отримані в усній формі;

в) зовнішні докази є більш доказовими ніж внутрішні, за умови неефективної системи обліку і контролю.

Якщо при проведенні аудиту не представлені необхідні документи в повному обсязі або достатні аудиторські докази щодо певних операцій аудитором не зібрані, аудитор повинен відобразити це в акті (письмовому документі, який представляється керівництву підприємства), у зв’язку з чим повинно бути розглянуте питання про надання аудиторського висновку, який відрізняється від безумовно-позитивного.


Собівартість одиниці продукції є основою для прийняття більшості управлінських рішень. Успіх підприємства залежить від своєчасної та достовірної інформації про формування собівартості, тому що: витрати на виробництво є базою для встановлення ціни продажу; інформація про собівартість знаходиться в основі прогнозування та управління виробництвом та використовується для вирішення великої кількості поточних оперативних завдань управління.

Ми пропонуємо удосконалену методику аудиту, в якій представлено перелік основних показників діяльності промислового підприємства, які в першу чергу потребують перевірки.

У процесі перевірки витрат виробництва на промисловому підприємстві особливу увагу необхідно приділити наступним основним показникам:


  • наявність віднесення на зменшення або збільшення собівартості продукції (робіт, послуг) сум, які не мають прямого відношення до собівартості;

  • правильність віднесення витрат майбутніх періодів на собівартість продукції;

  • збір і віднесення на собівартість позавиробничих витрат.

За перевірки витрат виробництва підприємств аудитор має звернути увагу на правильність списання фактичних матеріальних цінностей, витрат на їх закупівлю і списання на окремі види калькуляційної одиниці. Особливу увагу необхідно приділити впливу цін на матеріальні цінності і транспортно-заготівельні витрати. За визначенням сум відхилень за закупленими матеріальними цінностями аудитор перевіряє, чи не має місце зміна вартості одних матеріалів на другі види з метою регулювання фактичної собівартості готової продукції. Крім того, встановлюються факти списання на собівартість витрат, які не належать до матеріалів, що використовуються у виробництві, тобто тих, які використовуються за проведення будівельних і ремонтних робіт загального виробничого призначення.

З особливою увагою аудитор повинен перевірити правильність списання матеріальних витрат на окремі види калькулювання продукції. З цією метою для перевірки використовуються первинні документи з витрачання матеріальних цінностей (норми і нормативи), звітні документи структурних підрозділів, оскільки неправильне списання матеріальних витрат невиправдано збільшує або зменшує ціну на продукцію, що впливає на обсяги реалізації, а невиправдане зниження ціни приводить до зменшення прибутку або збитковості підприємства.


При перевірці собівартості аудитор має перевірити витрати майбутніх періодів, до яких належать:


  • витрати на підготовку і освоєння нових видів продукції, що не призначені для серійного і масового виробництва;

  • одноразові витрати з масового набору робочих за організації або за розширення виробництва;

  • витрати на передплату періодичної преси.

Вивчаючи склад елементів «Витрати на оплату праці», аудитор повинен дослідити його складові частини; причини виплат за сумісництво професій, за роботу понад встановлений термін; оплату основних і додаткових відпусток, виплат за роботу у вечірню і нічну зміни.

Необхідно перевірити, чи не має випадків включення до собівартості витрат, які не входять в неї, і заробітної плати апарату управління, іншого загальногосподарського персоналу підприємства, заробітної плати робітників підрозділів, які забезпечують збут продукції.

Аудитору необхідно перевірити витрати, які пов’язані з операційною діяльністю, але не включаються у собівартість продукції, а саме витрат на: збут продукції, пакувальні матеріали для відвантаження готової продукції на склад, ремонт тари, рекламу і вивчення ринку, гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування.

Для використання аудиту собівартості на великому підприємстві необхідно перевірити ефективність використання і зберігання витрат, наявність невикористаного обладнання, його якісний стан, умови зберігання; причини невикористання майна; відповідність фактичного руху основних фондів даним бухгалтерського обліку. Аудитор повинен перевірити всі переоцінки об'єктів, керуючись законодавчими і нормативно-правовими документами.

У ході аудиту собівартості необхідно перевірити порядок:

  • списання паливно-мастильних матеріалів;
  • визначення амортизаційних відрахувань на повне відновлення вартості машин і обладнання;


  • правильність віднесення до складу собівартості витрат на експлуатацію і ремонт обладнання;

  • поділ витрат на змінні та постійні відповідно до класифікаційних ознак П(С)БО 16 «Витрати» і розподіл витрат за видами продукції.

При здійсненні аудиту передбачено перевірити графіки проведення ремонтів; внутрішню організаційно-розпорядчу документацію; попередні матеріали державного і внутрішнього контролю; первинні зведені облікові документи, регістри бухгалтерського обліку та фінансову і статистичну звітність.

Аудиторська перевірка формується у відповідній послідовності: від загального до конкретного або від конкретного до загального. Найчастіше застосовується підхід від загального до детального (конкретного). Кожен аудитор самостійно вибирає послідовність своєї роботи залежно від особливостей діяльності клієнта й умов договору. В аудиторській фірмі бажано мати апробовані методики аудиторської перевірки, що дає змогу знизити до мінімуму ризик перевірки, а також зменшити термін її проведення.

Кожне підприємство веде бухгалтерський облік на основі власної облікової політики. Деякі підприємства сприймають обов’язковість аудиту як контроль чогось, а у всьому світі його розуміють як елемент інформування свого партнера. Тобто аудитор підтверджує інформацію партнера (за малим виключенням) і дозволяє судити про те, чи потрібно з ним співробітничати. Аудиторський висновок має бути визначено законом як елемент фінансової звітності. У виграші будуть і добросовісний аудитор, і підприємство, тому що аудитор виступає захисником інтересів останнього.

Аудитор оформлює звіт за наслідками аудиторської перевірки, який включає загальну (вступну), аналітичну і підсумкову частини:
  • у вступній частині вказують місце і дату складання звіту, назву аудиторської організації та її адресу, № і дату видачі Сертифіката та Свідоцтва про включення до реєстру суб’єкта аудиторської діяльності, період, за який здійснюється перевірка, склад облікової та звітної документації, посилання на Закон і положення (стандарти) бухгалтерського обліку, Національні стандарти аудиту, якими керувався аудитор.


  • в аналітичній частині аудиторського звіту наводять результати перевірки бухгалтерського обліку і фінансової звітності, стану внутрішнього контролю, спосіб перевірки (суцільний, вибірковий), факти порушень законодавчих, інших нормативно-правових актів і встановлених правил ведення бухгалтерського фінансового обліку і складання фінансової звітності.

У звіті за наслідками аудиторської перевірки повинна в обов’язковому порядку міститься наступна інформація: період часу, до якого відноситься документація підприємства, яка була перевірена в ході аудиту;- вказівка про те, які бухгалтерські документи були перевірені суцільним методом, а які - вибірковим та на підставі яких принципів здійснювалася аудиторська вибірка; перелік зауважень, недоліків. При цьому в обовязковому порядку повинно бути вказано, які з наведених зауважень є суттєвими, а які - ні.

Звіт за наслідками аудиторської перевірки обліку витрат містить чотири розділи: перевіркаелементів облікової політики в частині витрат та порядку їх дотримання; перевірка системи обліку витрат за складом витрат суб’єкту господарювання; перевірка записів у первинних документах, облікових реєстрах і звітності; перевірка інформації про порушення ведення обліку, нестачі, зловживання, які знайшли документальне підтвердження в актах попередніх ревізій, перевірок.

У звіті за наслідками аудиторської перевірки результати аудиту групуються за напрямами: господарські операції з обліку витрат, які відображені у відповідності з діючим законодавством та внутрішніми вимогами підприємства; господарські операції з обліку витрат, які мають суперечливий характер (з точки зору аудитора, підприємства, законодавства); господарські операції з обліку витрат, які відображені не вірно та з порушенням чинних вимог.

Аудиторська перевірка закінчується заключним висновком. Аудитор складає висновок про те, чи відповідає інформація, відображена у фінансовій звітності щодо витрат і собівартості реалізованої продукції, в усіх суттєвих аспектах нормативним документам, які регламентують порядок обліку, підготовки і подання фінансових звітів. Щоб скласти об’єктивну думку щодо інформації про витрати суб’єкта господарювання, випуск продукції та її собівартість, аудитору необхідно: одержати обґрунтовану гарантію того, що інформація в бухгалтерській документації та інших джерелах даних із питань перевірки достовірна і достатня; вирішити, чи правильно відтворена в обліку і звітності відповідна інформація.


Порядок формування аудиторського висновку за результатами аудиту витрат підприємства. За результатами перевірки витрат підприємства надаються наступні висновки:

1. Безумовно позитивний висновок у разі, коли на думку аудитора, дотримані такі умови:


  • аудитор отримав достатньо вичерпну інформацію і пояснення, необхідні для проведення аудиту витрат підприємства;

  • надана інформація є достатньою для відображення реального стану обліку витрат;

  • є адекватні дані з усіх питань, суттєвих з погляду достовірності та повноти змісту інформації про витрати;

  • фінансову документацію у частині витрат підприємства складено згідно з прийнятою суб’єктом перевірки системою бухгалтерського обліку, яка відповідає існуючим законодавчим і нормативним вимогам;

  • звітність ґрунтується на достовірних облікових даних відносно витрат, які не містять протиріч;

  • форма звітності у частині відображення витрат є відповідною.

Аудитор у безумовно позитивному висновку зазначає, що:

1) облік витрат відповідає чинним вимогам діючого законодавства та внутрішнім положенням і розпорядженням;

2) первинна інформація стосовно витрат належно відображається обліковцями підприємства;

3) залишки й обороти за витратними рахунками дають достовірне та дійсне уявлення про стан речей на підприємстві;

4) звітна інформація про витрати достовірно відображає їх розмір;

5) первинний, аналітичний, синтетичний облік та звітність стосовно витрат підприємства відповідає вимогам законодавства.

2. У разі існування певних причин, за яких аудитор не може видати безумовно позитивного висновку, розглядаються такі причини, що дають можливість визначити конкретний вид підсумкового документу в конкретній ситуації. Причини невпевненості: обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв’язку з тим, що аудитор не може отримати всю потрібну інформацію і пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку витрат), не має можливості виконати всі обов’язкові аудиторські процедури (через обмеження у часі); ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновку щодо ситуації (спірна ситуація у обліку витрат, багатоваріантність управлінського або технологічного рішення).


Причини незгоди: неприйнятність системи або способів обліку витрат; розходження у судженнях щодо відповідності фактів або сум фінансової звітності даним обліку витрат; незгода з повнотою та способом відображення фактів у обліку витрат і звітності; невідповідність здійснення або оформлення операцій з обліку витрат законодавству та іншим вимогам.

3. Умовно-позитивний висновок за таких обставин:


  • нефундаментальної невпевненість (аудитор не може сформулювати думку стосовно обліку витрат);

  • нефундаментальної незгода (аудитор може сформулювати думку, але вона суперечить даним перевіреного обліку витрат).

Аудитор в умовно позитивному висновку зазначає, що:

1) облік витрат не відповідає чинним вимогам діючого законодавства та внутрішнім положенням і розпорядженням, проте така невідповідність має обмежений вплив на стан обліку взагалі;

2) первинна інформація стосовно витрат не належно відображається обліковцями підприємства, хоча таке відображення суттєво не перекручує загальну оцінку системи обліку витрат;

3) звітна інформація про витрати не достовірно відображає їх розмір, але має не значний рівень відхилення, тому не є суттєвим з точки зору користувачів інформації про облік витрат.

4. Негативний висновок.

Дана методика дозволяє найбільш детально перевірити використання, облік і управління витратами на підприємстві. На промислових підприємствах технологічним процесом передбачено виникнення побічної продукції та відходів, які можуть реалізовуватись самостійно, тому дуже важливими є питання, які виникають у ході проведення аудиту щодо вивчення існуючої на підприємстві системи оцінки та обліку і побічної продукції, виявлення її недоліків та визначення шляхів щодо її вдосконалення. Практика показує, що проведення аудиту собівартості сприяє функціонуванню високоефективної системи бухгалтерського обліку; запобігає виникненню порушень; сприяє мінімізації витрат виробничих запасів, грошових коштів; надає керівництву інформацію про фінансово-господарську діяльність для ефективного управління витратами. А для цього необхідно проведення аудиторської перевірки фахівцями високої кваліфікації, що нині в Україні є одною з основних проблем аудиту.


Список літератури


  1. Баришніков Н.П. Організація і методика проведення загального аудиту / Н.П. Баришників. - осква, 2006 р. «Філін» -281 с.

  2. Білуха М. Аудит фінансового стану підприємства / М. Білуха // Бух.облік і аудит – 2004, № 5.

  3. Голов С.Ф. Фінансовий облік: підручник / С.Ф. Голов, В.М. Костюченко, І.Ю. Кравченко, Г.А. Ямборко – К: Лібра, 2005. – 976 с.

  4. Сопко В. Організація бухгалтерського обліку, контролю і аналізу /В. Сопко, А. Кузьмінський, В. Завгородній . - Київ, «Вища школа», 2003. - 452 с.

  5. Цал-Цалко Ю.С. Витрати підприємства: Навч. посібник / Ю.С. Цал-Цалко. – Житомир: Житомирський інженерно-технологічний інститут, 2002. – 647 с.

Одержано 31.05.11