litceysel.ru
добавить свой файл
1
Учет запасов по МСФО


Учет запасов, в том числе незавершенного производства, представляет определенные трудности для практикующего бухгалтера. Во-первых, необходимо определить себестоимость единицы запасов. Во-вторых, в процессе учета следует по возможности максимально придерживаться принципа осмотрительности. В-третьих, необходимо определить момент признания выручки (продажи) и далее использовать метод соотнесения доходов и расходов.

Международный стандарт финансовой отчетности IAS 2 «Запасы» определяет основные положения учета запасов до признания соответствующей выручки, оставляя таким образом предприятиям возможность собственного выбора одной из нескольких альтернатив. В стандарте содержатся указания по последующему признанию затрат в качестве расходов, включая уменьшение стоимости до возможной чистой цены продаж, а также о способах расчета себестоимости. В стандарте также представлены формулы расчета затрат, используемых при определении себестоимости запасов.

Стандарт МСФО 2 «Запасы» применяется для подготовки ведения учета и составления финансовой отчетности в контексте системы учета по фактической стоимости приобретения по отношению к запасам, отличным от:


  • незавершенных работ (производства) по строительным контактам (поскольку их учет регулируется IAS 11 «Строительные контракты») и связанных с ними работ;

  • финансовых инструментов;

  • биологических активов.

Стандарт не применяется к оценке продукции сельского и лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, полезных ископаемых, оцениваемых по возможной чистой цене реализации.

Стандарт не применяется для товарных брокеров и продавцов, продающих товары для других с целью получения дохода от колебаний в цене или марже, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Запасами считаются активы, которые:

1) предназначены для продажи в ходе нормальной деятельности;


2) находятся в процессе производства для такой продажи;

3) находятся в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Итак, в состав запасов входят материальные ценности, предназначенные для потребления при изготовлении продукции только в одном производственном цикле, выполнения работ или оказания услуг на всех стадиях; в виде непосредственно запасов на складах, в виде незавершенного производства, в виде готовой продукции, предназначенной для реализации, и в виде товаров, приобретенных и хранящихся для последующей перепродажи. Если предприятие оказывает услуги, то в составе запасов показывается стоимость услуг, для которых компания еще не признала (то есть не учла) соответствующую часть дохода.

Стандартом устанавливаются 2 вида оценки запасов для целей продажи: возможная чистая цена продаж и справедливая стоимость.

Возможной чистой ценой продаж (реализации) является предполагаемая цена продажи при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию. Эта величина специфична для каждой организации (подчеркнем: речь идет о цене продажи, а не о продажной цене; продажными, согласно высказываниям А.Г. Лукашенко, бывают только женщины, милиционеры и чиновники, но никак не цены).

Справедливой стоимостью запаса является та сумма, на которую можно его обменять или урегулировать обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Эта величина не является специфичной для каждой организации.

Следует отметить, что справедливая стоимость запаса за минусом затрат на продажу и его возможная чистая цена продаж (реализации) могут отличаться и не быть равными. Запасы обязательно должны оцениваться по наименьшей из двух величин:


  • себестоимости;
  • возможной чистой цене продаж.


Перечня запасов по их видам МСФО IAS 2 не содержит. Однако согласно МСФО IAS 1 запасы включают в себя следующие виды имущества:

1) товары и другое имущество (активы), предназначенные для перепродажи;

2) расходуемые материалы.;

3) сырье и комплектующие изделия, предназначенные для использования в производстве продукции;

4) продукция и услуги промежуточных этапов производства (то есть незавершенное производство;

5) готовая продукция.

Определение себестоимости единицы запасов на любом из указанных выше этапов производства является ключом к определению себестоимости продаж (реализованной продукции) и стоимости запасов, оставшихся в производстве, а также уровня запасов на конец отчетного периода, которые, вероятно, и будут отражены по статьям текущего имущества (так называемых текущих, оборотных и т.п. активов) баланса.

Очевидно, что при определении стоимости таких запасов необходимо учитывать не только себестоимость сырья и комплектующих изделий, но также стоимость работ по переработке сырья в готовую продукцию или услуги для продажи. Таким образом, оценивая запасы, мы должны учесть затраты на покупку и обработку, включая как прямые затраты, так и косвенные (накладные) затраты.

Косвенные (накладные) производственные расходы подразделяются на:

  • переменные;

  • постоянные, которые, в свою очередь, состоят из распределяемых и нераспределяемых.

Постоянными накладными расходами являются косвенные производственные расходы, которые остаются относительно неизменными независимо от роста или снижения объема производства. К таким расходам, в частности, относятся: амортизация и обслуживание зданий и оборудования, административно-управленческие расходы. Распределение постоянных накладных расходов основывается на определении нормальной производственной мощности - ожидаемому объему производства, рассчитанному на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания.


Фактический уровень производства может использоваться в случае, если он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов на единицу продукции не увеличивается вследствие низкого уровня или остановки производства. Нераспределенные накладные расходы, то есть остаток фактических постоянных накладных производственных расходов после вычета распределяемых, признаются как расход в периоде их возникновения.

Переменными накладными производственными расходами являются косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема производства.

К таким расходам относятся косвенные затраты на оплату труда и косвенные расходы сырья. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Поскольку в результате производственного процесса может изготавливаться не один, а несколько видов продукции, а затраты на производство не могут быть определены отдельно, то такие затраты распределяются между продуктами пропорционально и последовательно. Для распределения может использоваться относительная стоимость продаж каждого продукта, определяемая на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или при появлении готового продукта. Побочные продукты оцениваются по чистой реализационной стоимости, и вся эта величина вычитается из себестоимости основного продукта.

Прочие расходы включаются в себестоимость запасов только в той части, в какой они связаны с доведением их до состояния, пригодного к эксплуатации, и доставки их до современного местоположения.

Не включаются в себестоимость запасов и признаются в качестве расходов отчетного периода:


  • сверхнормативные потери сырья, труда или прочих производственных затрат;
  • затраты на хранение запасов, если только они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к его следующему этапу;


  • административные накладные расходы, не связанные с доставкой или доведением запасов до состояния, при котором появляется возможность их использования;

  • расходы на продажу (сбытовые расходы).

Очевидно, что применение этих принципов на практике связано с рядом проблем. Прямые затраты не представляют особых трудностей, поскольку сумму таких затрат по их определению можно отнести прямо (непосредственно) на себестоимость. Однако при распределении накладных затрат мы вынуждены исходить из определенных принципов и допущений. При этом задаемся следующими вопросами: как определить нормальный уровень производства для того или иного года? Можно ли четко классифицировать накладные затраты по функциям? Какие еще (непроизводственные) накладные затраты можно соотнести с продукцией, которая в настоящий момент входит в запасы? Следовательно, если продукция в составе запасов еще не дошла до стадии первичной продажи, определить себестоимость единицы и даже партии такой продукции - целая проблема. Для ее решения на практике применяются такие методы, как позаказный (пообъектный) и попроцессный учет затрат, калькуляция себестоимости партии товара и метод нормативных затрат. Все эти методы предполагают более или менее произвольное распределение накладных затрат.

После того как мы определили себестоимость единицы продукции по состоянию на текущий момент, мы сталкиваемся с очередной проблемой, поскольку нам необходимо выбрать адекватный метод учета соответствующих затрат для однотипной продукции, которая была приобретена или изготовлена в разное время, вследствие чего себестоимость единицы такой продукции будет различной.

Итак, себестоимость запаса в обязательном порядке должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего хранения. В частности, такие затраты включают в себя:

1) затраты на приобретение: цена покупки, импортные пошлины, прочие налоги, кроме тех, которые возмещаются предприятию налоговыми органами, транспортные услуги, транспортно-экспедиторские расходы, другие расходы, непосредственно связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг;


2) затраты на переработку: затраты, непосредственно связанные с продукцией, такие как прямые затраты на оплату труда и материальных ценностей; распределенные постоянные накладные производственные расходы; переменные накладные производственные расходы;

3) прочие расходы: затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения; затраты, понесенные для того, чтобы довести запасы до текущего состояния.

При этом при определении затрат на закупку исключаются торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи. В отдельных случаях, предусмотренных МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», в состав стоимости запасов может входить курсовая разница по запасам, приобретенным за иностранную валюту. Такое возможно в случаях крупных девальваций или снижения стоимости валюты, которые нельзя избежать никакими практическими средствами и которые влияют на размер неоплаченных обязательств по приобретению запасов за иностранную валюту. Это означает, что при значительном изменении курса валют положительная курсовая разница, на которую увеличивается неоплаченное обязательство, возникшее при приобретении конкретного запаса, относится на увеличение стоимости запасов.

Важным является то, что в состав себестоимости запасов включаются расходы на приобретение в полном объеме. Обычно в состав себестоимости запасов не включаются и проценты по займам, поскольку такие расходы считаются финансовыми (расходы на финансирование). Однако в отдельных случаях, при использовании альтернативного метода, такие проценты включаются в себестоимость запасов. Кроме того, при приобретении запасов на условиях отсрочки платежа разница между ценой обычной покупки и ценой покупки при отсрочке платежа признается как расход по процентам.

Себестоимость запасов предприятий сферы обслуживания включает следующие составляющие:


  • заработная плата;
  • другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг;


  • заработная плата и затраты на контролирующий персонал;

  • соответствующие накладные расходы.

Заработная плата и расходы на торговый и общий административный персонал в себестоимость запасов не включаются, а учитываются в периоде их возникновения. Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов в соответствии со стандартом IAS 41 «Сельское хозяйство» МСФО, следует оценивать по справедливой стоимости, определенной в период сбора урожая, за минусом предполагаемых сбытовых расходов.

Методы определения себестоимости запасов могут быть разные и используются в зависимости от того, какие результаты необходимо получить предприятию, и какие методы являются наиболее удобными для получения желаемого результата. Стандартом предусмотрены, в частности, следующие методы определения себестоимости запасов:

Метод нормативных затрат может использоваться, если предприятие устраивает приблизительное значение себестоимости. Нормативные затраты выражают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются в свете современной обстановки и при необходимости пересматриваются, однако рассматриваемый стандарт МСФО не устанавливает, как часто это осуществляется.

Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся изделий, но имеющих одинаковую норму прибыли (маржу), для которых использование других методов не является целесообразным.

Себестоимость запаса определяется уменьшением общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент общей (валовой - термин, используемый в Республике Беларусь) прибыли. Величина процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначальной цены продаж. Для каждого розничного подразделения устанавливается и учитывается среднее значение процента.

Себестоимость запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат.


Специфическая идентификация индивидуальных затрат означает, что специфические затраты относятся на определенные статьи запасов. Этот метод используется для специальных проектов независимо от того, были они куплены или произведены. Метод не используется, если запасы являются взаимозаменяемыми. Обычно исходят из того, что известно количество реальных, физически поступивших или выбывших единиц продукции. Каждая единица продукции должна быть четко идентифицируема, например, при помощи серийных номеров. Затем, чтобы определить себестоимость реализованной продукции и стоимость запасов, просто суммируются занесенные данные о стоимости такой реализованной (проданной) продукции.

Основной подход МСФО - определение себестоимости запасов двумя методами, а именно: ФИФО (первым прибыл - первым выбыл) или средневзвешенной стоимости. При этом предусматривается, что обязательным в одной организации является применение одинаковой формулы оценки для всех запасов, сходных по характеру или использованию, но для запасов различного характера или использования.

Метод ФИФО предполагает, что более ранние по времени приобретения запасы (то есть прибывшие первыми) потребляются или продаются первыми. Таким образом, считают, что оставшаяся на складе запасы состоит из запасов, поступивших последними.

Метод средневзвешенной стоимости предполагает использование расчетной формулы, с помощью которой стоимость каждой статьи запаса определяется исходя из средней стоимости этой статьи запасов в начале периода и стоимости этих запасов, приобретенных в течение периода. При этом среднее значение может рассчитываться периодически, по мере получения каждой дополнительной поставки, в зависимости от условий работы. Таким образом, среднее значение стоимости запасов предполагает расчет за любой период, включая ежедневный, когда рассчитывается среднее значение из остатка на начало дня и поступления за день. В то же время на практике для этого метода вместо средней стоимости запасов чаще используют среднюю стоимость закупок. Это позволяет сократить расчеты и ограничиться калькуляцией периодических потребностей вплоть до расчета лишь годовой потребности. Итак, в этом случае возможно использовать одну из двух систем учета запасов.


Система периодического учета запасов. По этой системе учета запасов их величина определяется в процессе физического подсчета запасов на определенную дату. Если периодичность инвентаризации отвечает целям учета, нет никакой необходимости в хранении больших объемов учетной информации по запасам. Количество запасов, отраженное в балансе, определяется путем физического подсчета, а их стоимость устанавливается в соответствии с применяемым методом оценки запасов. Чистая разница между остатками запасов на начало и конец отчетного периода относится на себестоимость реализованной продукции, товаров и услуг.

Система непрерывного учета запасов. При непрерывной системе учета запасов учетные записи ведутся и обновляются постоянно по мере поступления или выбытия товаров. Преимущество данной системы заключается в том, что она позволяет получать информацию о текущем состоянии запасов в любой момент времени. Однако для поддержания этой системы необходима обширная база учетной информации о запасах. Практика аудиторских проверок, несомненно, потребует периодического проведения физического подсчета запасов с целью проверки соответствия учетных записей их физическому объему.

Итак, какому методу или методам следует отдать предпочтение?

Принимая решение, руководству предприятия, видимо, следует прежде всего обратить внимание на то, насколько оценка запасов с помощью выбранного метода отражает реальный уровень их стоимости. Так, оценка стоимости запасов методом нормативных затрат требует частого пересмотра уровня таких затрат, чтобы обеспечить их соответствие реальному росту затрат за период. В то же время в некоторых случаях использование метода ФИФО в принципе невозможно, поскольку стоимость, рассчитанная этим методом, не всегда соответствует фактической стоимости, и в условиях роста цен значение прибыли, полученное на основе этого метода, будет завышенным, то есть окажется выше фактически полученной прибыли.

Рассматриваемый стандарт МСФО не допускает и альтернативный подход в использовании методов определения стоимости запасов - метод ЛИФО - последним прибыл - первым выбыл. Данный метод предполагал, что статьи запаса, закупленные или произведенные последними, будут проданы первыми, и, соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода, были раньше всего приобретены или произведены.


Таким образом, основными методами, которые рекомендует МСФО IAS 2, являются методы средневзвешенной стоимости и ФИФО.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если запасы:


  • повреждены;

  • полностью или частично устарели;

  • снизились в цене продажи.

Кроме того, себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если увеличились затраты на завершение или продажу запаса. Списание запаса ниже себестоимости подтверждает, что активы не должны учитываться выше сумм, по которым их можно продать или использовать.

Списываются запасы до возможной чистой цены продаж постатейно, однако для удобства их можно сгруппировать в запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту. Но не следует списывать запасы на основе их классификации, например, всю готовую продукцию или все запасы отрасли. Расчеты возможной чистой цены продаж основываются на величине запасов, предназначенных для реализации на момент осуществления расчетов, которые учитывают:

  • колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода;

  • предназначение имеющегося запаса, например, общую контрактную цену услуги, в которую включается данный запас. Сырье и материалы не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они включаются, предположительно по цене себестоимости или выше нее.

В каждом периоде производится новая оценка чистой стоимости реализации. Поэтому в случае устранения обстоятельств, вызвавших списание запасов ниже себестоимости, сумма списания изменяется таким образом, чтобы новая учетная величина являлась меньшей из 2 величин: себестоимости и пересмотренной возможной чистой стоимости реализации.

Признание запасов в качестве расходов после продажи осуществляется в том периоде, когда произведено признание соответствующего дохода. Величина частичного списания до возможной чистой стоимости реализации и все потери запасов признаются в качестве расходов в период возникновения списания или потерь. Величина возврата любого частичного списания запасов, вызванного увеличением возможной чистой стоимости реализации, признается как уменьшение величины запасов, признанных в качестве расхода в период осуществления возврата. Это означает, что в случае, если имеется целесообразность увеличения стоимости запаса, по которому ранее имелось снижение стоимости до возможной цены реализации, то ранее признанные расходы по снижению стоимости запасов уменьшаются путем сторнирования.


Запасы, использованные в качестве компонента основных средств, признаются в качестве расхода в течение срока службы данного актива.

Следует отметить, что процесс признания в качестве расходов учетной (покупной) стоимости проданных запасов выражается в приведении в соответствие затрат и доходов.

Сумму запасов, признанных в качестве расхода в течение периода, называют себестоимостью продаж, которая состоит из затрат, ранее включенных в оценку тех запасов, которые проданы, и нераспределенной части производственных накладных расходов, и сверхнормативных величин себестоимости производства запасов. Особенности организации могут потребовать также включения затрат на сбыт.

Представление финансовой отчетности

В июле 2010 г. СМСФО и ССФУ опубликовали проект для обсуждения, в котором предлагается внести изменения в формат представления финансовой отчетности, подготовленной как по МСФО, так и по ГААП США. Пересмотренная форма позволит пользователям финансовой отчетности лучше понять показатели деятельности компании.

От компаний потребуется подразделять статьи отчетов о финансовом положении, совокупном доходе и движении денежных средств на ключевую и прочую деятельность. Предлагается представлять информацию в отчетности в разрезе новых категорий, которые будут внесены в отчеты о финансовом положении и совокупном доходе.



Александр БУГАЕВ,

аудитор,

профессор,

академик Ассоциации международных бухгалтеров,

член-корреспондент Международной академии информационных технологий,

член Американской бухгалтерской ассоциации и Европейской бухгалтерской ассоциации

24.02.2011


1

1 СООО «ИПА «Регистр» т. (017) 286 06 16 © 1992-2011 ЮСИАС 7 Документ 9990528